Anayasamızın “Suç ve cezalara ilişkin esaslar” başlıklı 38. maddesinin 7. fıkrasında yer alan “Ceza sorumluluğu şahsidir” düzenlemesi, Çağdaş Ceza Hukukunun bir temel ilkesini yansıtmaktadır. Bu ilke doğrultusundaki Ceza Kanunumuzun 20. maddesine göre de “Ceza sorumluluğu şahsîdir. Kimse başkasının fiilinden dolayı sorumlu tutulamaz.”
Bu şekildeki ilke ve düzenlemeler ceza sorumluluğunun başka kimselere geçmemesi, bizzat kişinin üstünde kalmasını ifade etmektedir ki, bunun sonucu olarak da çağdaş ceza hukuklarında failinin ölümü, cezalandırma ilişkisini sona erdiren bir neden olarak kabul edilmiştir. Zaten bu sebepledir ki, Ceza Kanunu’nun 64. maddesinde, sanığın ölümü halinde, kamu davasının düşmesine karar verileceği, hükümlünün ölümü halinde ise, hapis cezalarının ve henüz infaz edilmemiş adli para cezalarının ortadan kalkacağı hükme bağlanmıştır.
Ceza hukukunun bu temel ilke ve düzenlemeleri, kabahatler hukuku ve dolayısıyla vergi yaptırım hukuku bakımından da geçerlidir. Nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 372. maddesinde “ölüm halinde vergi cezasının düşeceği” açıkça hükme bağlanmıştır.
Mükellefin ölümü halinde kendisi aleyhine kesilmiş bulunan vergi ziyaı veya diğer cezaların düşeceği bu düzenlemeler karşısında açıktır. Örneğin kendisi aleyhine tarh edilmiş ve ödenmemiş vergi ve ceza borcu olan bir mükellefin vefatı halinde mirasçılardan cezayı da ödemeleri talep edilmez, ceza borcunun da mirasçılara intikal etmesi söz konusu olmaz.
Ancak aynı açıklık, kendisi aleyhine ceza kesilmediği halde bu cezalardan müteselsilen sorumlu olanların ölümü halinde, ölenin mirasçılarının da bu cezadan sorumlu tutulup tutulamayacağı noktasında söz konusu değildir. Örneğin şirket aleyhine kesilmiş cezalardan şirketten tahsil edilememesi dolayısıyla sorumlu tutulan yönetim kurulu üyesinin veya tasdik raporu hazırladığı şirket aleyhine kesilmiş cezalardan müteselsilen sorumlu olan yeminli mali müşavirin ölümü halinde cezanın, ölenin mirasçılarından da istenip istenemeyeceği tartışmalıdır.
Bu konuyu tartıştığım meslektaşlarımın bir kısmı, mirasçılara intikal eden borcun bir bütün olarak (kül halinde) intikal ettiğini, bu nedenle intikal eden borcun geçmişi itibariyle vergi aslı veya ceza yahut faiz gibi kısımlara bölünemeyeceğini ve dolayısıyla mirasçıların borcun tamamından sorumlu olduğunu savunurken diğer bir kısmı da cezaların şahsiliği ilkesinin her hangi bir istisnasının bulunmadığını, bu nedenle mirasçıların sorumluluğuna giderken cezaların ayıklanarak düşürülmesi gerektiğini savunmuşlardır. Bence de ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesinin bu durumda da geçerliliğini koruması gerekmektedir.
Bu konuda yargı görüşünü yansıtması açısından bir örnek karara yer vermek istiyorum. Bir limitet şirketten tahsil edilemeyen KDV ve vergi ziayı cezası için şirketin kanuni temsilcisi bulunan vefat etmiş şirket müdürünün mirasçıları aleyhine miras hisseleri doğrultusunda düzenlenerek tebliğ edilmiş ödeme emri aleyhine açılan davada Van Vergi Mahkemesi E.2010/321 K.2011/34 sayı ve 18.2.2011 günlü kararında, Anayasanın 38 ve Vergi Usul Kanununun 372. maddelerine dayanılarak “sözü edilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, şahısların işledikleri suçlara istinaden adli veya idari merciler tarafından cezaların yalnızca suçu işleyen kişiye yönelik olarak infaz edilebileceği, cezanın bir başkasına yöneltilmesinin mümkün olmadığı gibi miras yoluyla mirasçılarına geçmesine de olanak bulunmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu ödeme emrinin vergi ziayı cezasına ilişkin kısmında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesi ile ödeme emrinin vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı iptal edilmiş”tir. Van Vergi Mahkemesi’nin bu Kararı Danıştay 3. Dairesi’nin E.2013/5782 K.2015/580 sayı ve 11.2.2105 günlü kararı ile aynı gerekçe ve nedenlerle oy birliği ile onanmıştır.
Konuya ilişkin farklı görüşler ve idari anlayış ile yargı anlayışı arasındaki değerlendirme farkı karşısında, Vergi Usul Kanunu bazında konunun açıklığa kavuşturulması şarttır. Getirilebilecek bir düzenlemenin ise yargı kararı doğrultusunda olması gerektiği de bana göre açıktır.